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新无形资产准则的变化及对企业的影响
一、前言
会计准则作为指导会计工作的规范、评价会计工作的准绳，是会计规范体系中的核心部分。它按照会计要素、经济业务制定，确定会计确认、计量、报告的标准，突出理念和信条，强调会计信息的品质要求，适用性广泛，同时具有原则性和灵活性，在会计事业中发挥着举足轻重的作用，规范着会计实务。因此，会计准则的每一点变化都将对会计业产生重大的影响。
随着我国经济发展的步伐加快，加入WTO等一系列大事件的影响，中国的经济正在日新月异地发展着，这同时对企业的经济规范也提出了更高的要求。我国于1992年11月制定首次颁布了《企业会计准则》，用以指导会计工作。然而随着中国经济与世界的接轨，原有的会计准则在许多重大方面开始显示出不适应性，原有的会计准则以无法完全满足现在的企业与经济发展的需要。
这其中，几十年的经济改革、ＷＴＯ的加入、全球一体化的深入等，使我国企业的经营环境和经营理念等发生了极大的变化，迫使企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对数上都有快速、大量的增长。使我国2001年颁布的无形资产准则(以下简称原准则)日益显现出其不适应性。这迫使我们必须考虑如何进一步完善我国无形资产会计准则，使其既有一定的现实性，又有一定的前瞻性，既考虑到中国现实,又考虑到与国际惯例接轨。
为了满足经济发展的需要，终于在2006年2月15日，财政部发布了新的《企业会计准则2006》，包括一项基本准则和38项具体准则，以适应创新经济的发展。其中《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称新准则）变化较大，它是在2001年无形资产准则的基础上，充分借鉴《国际会计准则第38号—无形资产》制定的，对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重大意义。与2001年发布执行的《企业会计准则－无形资产》(以下简称旧准则)相比，新准则在无形资产的定义、确认、初始计量、后续计量、处理和报废以及披露等方面都进行了重大的改进，更侧重于与国际会计准则的协调，体现出了会计国际趋同化的特征。
新准则的颁布势必将对企业的会计处理、报表编制产生重大的影响，采用原有的会计准则编制的报表利润与采用新准则的利润必将有较大的差异。就无形资产而言，旧准则与新准则关于这一项的内容，几乎大相径庭。为了研究新旧准则关于无形资产规定上的差异对企业会计所带来的差异与影响，本文针对新准则相关问题进行探讨，分析其变化及影响。
二、原准则相关规定及存在的问题
原准则将无形资产分为可辨认的无形资产和不可辨认的无形资产,商誉及土地使用权也在准则规范的范围之内。原准则规定研究开发费用计入当期损益,仅仅把注册登记过程中发生的费用资本化,形成无形资产的价值,后续费用计入当期损益。原准则还规定企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。原准则给出了合同年限、法律有效年限或合同年限和法定有效年限孰短的原则,如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销年限不超过10年。
现代经济是知识经济,原无形资产准则中确认和计量原则在知识经济条件下显露出诸多不足,主要表现在以下几个方面。
（一）无形资产的确认范围过于狭窄
在知识经济的今天,无形资产在企业资产总额中所占的比重越来越高,对一些高科技企业来说,它的比重甚至已超过固定资产。根据有关资料介绍,在经济学中涉及的无形资产多达29项,目前美国评估公司所涉及的无形资产也达23项,而我国会计实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项,列入财务会计系统的只有7项,大多数无形资产在财务会计中没有计量。企业资产价值计量的不充分,必然使国内企业在与国外企业更加广泛地进行联营、兼并以及商务交往中处于不利地位。根据现行准则和制度,只有专利权、商标权等少数几种自创无形资产予以确认,对于自创商誉、非专利技术由于其成本的不确定性不予以确认。随着科学技术的发展,新的无形资产如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等层出不穷,原准则对于它们的确认缺乏规定。此外,在知识经济环境下,创新能力成为资本,知识也产品化、商品化了,人力资本在企业发展中起着最主要的作用,因此知识经济、人力资源作为新的无形资产也应予以确认。
（二）无形资产的计量违反客观性原则
造成会计信息的严重失真。在传统的农业和工业经济下,流动资产和固定资产尤其是以厂房、机器设备为主体的固定资产在企业发展中起着最主要的作用,在企业资产中所占的比例也相当大。相比之下,以专利权、商标权为代表的无形资产在企业资产中所占比例甚微。在这种情况下,会计本着重要性和谨慎性原则,对企业自创的无形资产有的不予确认,如专有技术;有的虽予以确认,但计价不超过初始成本,如专利权、商标权仅以依法取得时发生的注册费、聘请律师费及其他相关支出确定,将研究开发费用全部计入当期损益。这样处理,由于无形资产所占比例较小,对会计信息的真实性不会产生太大影响。在知识经济环境下,无形资产在企业资产中所占比例日趋增长,有的已居主导地位,相比这下,固定资产在企业资产中所占比重变得越来越小。例如,只有十几名员工的Netscape公司没有任何传统意义的固定资产与生产基础,却在不到一年的时间里创造了20亿美元的市值。在这种情况下,会计若仍对自创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本额确认,无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离,导致会计信息严重失真,同时也违反了客观性和重要性原则。
（三）违反一致性会计原则
原准则规定,对包括外购商誉在内的外来无形资产采用按市价或评估值确认并予以计量;而对自创无形资产采用不予确认或以不超过初始成本进行计量的处理原则。相比之下,对不同来源的同一无形资产在确认和计量上的不同导致其账面价值的不同,这违反了一致性会计原则。在知识经济环境下,这种不一致产生的矛盾更加突出。
（四）不利于发挥企业职工的积极性
在知识经济时代,人力资源在企业发展中所起的作用举足轻重,“企业的竞争实际上是人才的竞争”。人力资源作为一种无形资产理应予以确认并加以计量,使作为人力资源载体的人———企业职工成为相应部分资产的所有者,将其价值在企业经营成果的分配上反映出来。这样才能更加有效地发挥企业职工的能动性和创造力。而在现行无形资产确认和计量原则下,这一点是无法实现的,因此必然会有损职工的积极性。
三、新旧无形资产准则的比较
（一）无形资产适用范围的变化
原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包商誉就有了疑问，概念不清晰。
为解决这个问题，新会计准则明确规定，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权利等。本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。因为商誉的存款额无法与企业自身分离，不具有可辨认性。
（二）无形资产定义的变化
原准则规定，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
新准则规定：无形资产是指没有实物形态的可辨非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。这就将不可辨认的无形资产明确从无形资产准则中分离出来，不允许企业将自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等确认为无形资产。
新准则之所以这样规范，主要原因在于：一是与这些资产有关的经济利益流入企业很难发生的支出计入当期损益。如果再将其列入无形资产，已经不能摊销其价值。
(三)无形资产的初始计量标准的变化
原准则对不同渠道的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：
1.外购的无形资产
原准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。
新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容。指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额除了按借款费用准则应予以资本化以外，应在信用期内确认为利息费用。
很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。
2.自行开发的无形资产
原准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。
根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
3.投资者投入的无形资产
在原准则里，投资者投入的无形资产以投资各方确认价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
根据新准则，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。取消原准则中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
4.其他渠道取得的无形资产
除上述三渠道取得的无形资产，原准则中规定了非货币性交易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量。
新准则规定了除上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量。
（四）对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订
原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认当期费用。”
新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
新准则中第八条规定“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”；第九条指出，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各式时，就当确认为无形资产；
1.从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3.无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
（五）无形资产的后续计量的变化
原准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。
新准则中，对于无形资产的摊销规定变动较大，体现在以下几个方面：
1．以“使用寿命”替代“摊销年限”的说法。新准则规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：（1）使用寿命是有限的；（2）使用寿命是不确定的。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销。改变原准则“自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”的作法，强调从“可供使用时起”摊销，体现经济实质。
2．摊销方法的变动
新准则改变原准则一律“分期平均摊销”的做法。规定，企业选择的无形资产摊销方法，应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
3．确定应摊销金额时需考虑残值。
根据新准则，无形资产应摊销金额=入账价值-残值-已提减值准备。企业一般应假定残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
4．摊销期限和摊销方法的复核
根据新准则，企业应于每年年终，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及摊销方式进行复核。如果无形资产的使用寿命以及摊销方式与以前的估计不同，应改变摊销期限和摊销方法；企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按规定进行摊销。
（六）无形资产信息披露的变化
原准则只要求披露下列与无形资产有关的信息：各类无形资产的当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因，当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。
新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下内容的披露要求：
1．使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；
2．无形资产的摊销方法；
3．作为抵押的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；
4．当期确认为费用的研究开发支出总额。
由此可见，新准则要求披露的信息更加具体充分，这些信息将为投资者提供更为有用的决策资料，有利于会计信息使用者了解企业无形资产的质量。
（七）会计科目主要变化
1．增加“研究支出”科目，核算自行开发无形资产，下设“费用化支出”（期末转入管理费用）和“资本化支出”2个明细科目。期末借方余额反映无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。
2．增加“累计返销”科目，这样无形资产的摊销核算与固定资产“累计折旧”核算相同。
3．减值核算：借记资产减值损失（期末转入本年利润）科目，贷记无形资产减值准备科目。 |
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